Defrénois - La Revue du notariat n° 7-2014 - 54

sont à ce titre à nouveau taxables aux droits de
mutation à titre gratuit.
Aucun texte ne prévoit une imputation des droits
déjà payés sur ceux dus au moment de la succession. Par ailleurs, la non-acceptation ne constitue
assurément pas un cas de résolution prévu par
l'article 1961 du CGI permettant la restitution des
droits dans la seule mesure où cette résolution
résulte d'une décision judiciaire, de la loi, d'un cas
fortuit ou de force majeure.
Nous faisons donc nôtres les propos de François Sauvage 11 qui évoque comme argument
de détresse une restitution gracieuse fondée sur
l'application de la règle non bis in idem et suivant
laquelle une même mutation ne saurait subir deux
fois le même impôt. Mais se pose alors la question du délai pour agir en restitution. Ce délai
expire de manière générale le 31 décembre de la
deuxième année qui suit celle du fait générateur
permettant cette restitution. Au cas particulier,
ce fait générateur est constitué par le décès du
donateur, qui rend légalement impossible toute
acceptation ultérieure 12 ainsi qu'inexistante l'attribution ainsi effectuée.
Il convient donc, avant de se lancer dans la pratique des lots « réservés » et acceptés ultérieurement par le donataire, d'en mesurer clairement les
risques de double taxation, eu égard au régime
fiscal incertain qui entoure une hypothétique restitution.

II. la fiscalité
de la réincorporation
Deux hypothèses doivent être distinguées suivant
la nature de la transmission en cause.

A. La donation-partage simple
La réincorporation d'une donation antérieure,
quelle que soit sa nature, au sein d'une donationpartage donne ouverture au droit de partage,
que cette réincorporation s'accompagne ou non
d'une modification de l'attributaire originaire.
Cette solution qui dérivait originairement d'une
réponse ministérielle a trouvé sa consécration
législative dans l'article 776 A, alinéas 1er et 2 du
CGI qui soumet cette opération au droit de partage au taux de 2,50 % sur la valeur des biens
réincorporés.
Bien entendu, cette taxation n'est acquise que si
la donation réincorporée a été précédemment

(11) F. Sauvage, art. préc. note 9, n° 12
(12) C. civ., art. 932 : l'acceptation pourra être faite du
vivant du donateur...
fa m i l l e - patrim o ine - D EF RÉN OIS - N° 7 - 15 avr il 2014

enregistrée 13. Ce régime s'applique tant aux
biens donnés qu'à ceux qui « viendraient en
représentation » 14. Dans le cas où la réincorporation entraîne simultanément révélation d'un
don manuel, les droits de mutation à titre gratuit
sont alors dus dans les conditions prévues à l'article 757 du CGI.

B. La donation-partage
transgénérationnelle
Possible au sein d'une donation-partage au bénéfice d'héritiers présomptifs, la réincorporation
d'une donation antérieure est également envisageable dans un partage d'ascendant réalisé au
bénéfice de descendants de degrés différents.
Le régime de cette opération relève des alinéas 2
et 3 de l'article 776 A du CGI, qui oblige à distinguer deux hypothèses, lesquelles concernent
le seul cas où le bien réincorporé par l'enfant se
retrouve, par suite de l'effacement partiel ou total
de ce dernier, dans le lot de son propre enfant.
- Soit la donation ainsi redistribuée est « intervenue » 15 depuis plus de quinze ans, et l'opération
ne s'extrait pas du champ normal de la taxation
au droit de partage sur la valeur ainsi réincorporée. Se trouve donc ainsi consacrée la possibilité
d'effectuer une transmission verticale entre trois
générations, sans être assujetti au barème progressif des droits de mutation pour peu que la
condition de délai relative à la donation réincorporée soit respectée.
- Soit cette donation est intervenue moins de
quinze années avant la transmission transgénérationnelle. L'analyse fiscale est alors modifiée
de fond en comble : il ne s'agit plus d'une opération de partage, mais d'une nouvelle donation faite directement par le grand-parent à son
petit-enfant, et taxable suivant les taux et abattements qui lui sont applicables. Cette taxation sera
ensuite le cas échéant diminuée du montant des
droits qui avaient alors été initialement payés au
moment de la donation initiale du bien réincorporé.
En cas de solde négatif, le montant de l'imputation dépassant celui des droits dus lors de la nouvelle transmission, aucun remboursement n'est
possible 16.
(13) BOFiP préc., n° 200 - F. Douet, Précis de droit fiscal de la
famille, Lexis Nexis, 12 e éd., n° 2585 - R. Gentilhomme,
M. Hérail, E. Fouché et A. Sollet, Fiscalité des mutations à titre
gratuit et des partages, Defrénois, 2010, n°s 387 et s.
(14) BOFiP préc., n°s 180 et 250
(15) Il faut entendre ici a été révélée au Trésor, qu'elle ait ou
non donnée lieu à paiement de droits de mutation.
(16) BOFiP préc., n° 180, la solution est transposable dans
le cas des donations graduelles ou résiduelles : v. F. Douet,
op. cit., n° 2616

394

Si la réincorporation entraîne
simultanément
révélation d'un
don manuel,
les droits de
mutation à titre
gratuit sont dus

Table des matières de la publication Defrénois - La Revue du notariat n° 7-2014

Defrénois - La Revue du notariat n° 7-2014